вход Демо регистрация

Налог на прибыль: расходы на топливо для механических транспортных средств в 2019 и 2020 годах

6 марта 2020 г.

Одним из наиболее обсуждаемых в 2019 г. вопросов был вопрос учета при исчислении налога на прибыль расходов на оплату стоимости топлива для механических транспортных средств. Организации должны не позднее 20 марта 2020 г. представить в налоговые органы декларацию по налогу на прибыль за 2019 г. Перед составлением годовой декларации по налогу на прибыль стоит уточнить, правильно ли учтены такие расходы за 2019 г.

Налоговый учет в 2019 году

Особенности учета топлива в 2019 году

C 2019 г. в НК введено понятие "нормируемые затраты". К нормируемым затратам относятся, в частности, затраты, поименованные в п. 1 ст. 171 НК.

В соответствии с подп. 1.2 ст. 171 НК к нормируемым затратам относятся затраты на оплату стоимости ТЭР[1], израсходованных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством. В подп. 1.7 ст. 131 НК в редакции, действовавшей в 2013–2018 гг., содержалась точно такая же формулировка.

Таким образом, общий подход к учету при налогообложении прибыли расходов на оплату стоимости ТЭР не изменился – такие расходы в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством, учитываются при налогообложении прибыли в составе затрат.

Вместе с тем следует выделить две особенности учета расходов на оплату стоимости ТЭР, появившиеся с 2019 г.:

такие расходы формируют нормируемые затраты, для отражения которых введена отдельная строка в налоговой декларации по налогу на прибыль;

частью второй подп. 1.2 ст. 171 НК определен порядок действий по налоговому учету затрат на оплату топлива для механических транспортных средств в случаях, когда отсутствуют нормы, установленные в соответствии с законодательством.

Так, согласно части второй подп. 1.2 ст. 171 НК при отсутствии установленных в соответствии с законодательством норм расхода топлива для механических транспортных средств затраты принимаются в пределах норм расхода топлива, установленных заводом-изготовителем, а при отсутствии таковых – в пределах норм, установленных руководителем организации.

Нормы, установленные руководителем организации, действуют до момента утверждения НПА в установленном порядке норм для соответствующего механического транспортного средства, если иное не установлено законодательством.

При отсутствии установленных норм расхода топлива для механических транспортных средств затраты на оплату его стоимости признаются сверхнормативными. Важно отметить, что под установленными нормами расхода топлива следует понимать не только нормы, установленные в соответствии с законодательством, но и нормы, установленные в соответствии с алгоритмом действий в случаях, когда отсутствуют нормы, устаноленные в соответствии с зако­нодательством.

Таким образом, к установленным нормам расхода топлива для механических транспортных средств в целях учета нормируемых затрат при исчислении налога на прибыль относятся нормы, установленные:

в соответствии с законодательством;

заводом-изготовителем;

руководителем организации.

Учитывая изложенное, сверхнормативными, т. е. не подлежащими включению в состав нормируемых затрат при исчислении налога на прибыль, признаются расходы на оплату топлива для механических транспортных средств:

при отсутствии установленных норм расхода топлива;

при превышении установленных норм расхода топлива.

Алгоритм принятия решения

Рассмотрим подробно порядок действий организаций в 2019 г. по учету при налогообложении прибыли расходов на оплату топлива для механических транспортных средств, используемых в транспортной деятельности, за исключением автомобилей, используемых при оказании услуг по международным автомобильным перевозкам.

Шаг 1. Проверьте, есть ли нормы расхода топлива для механических транспортных средств, используемых в транспортной деятельности, установленные в соответствии с законодательством.

Нормы в области транспортной деятельности разрабатывает и утверждает в соответствии с законодательством Минтранс.

Нормами расхода топлива в области транспортной деятельности, установленными в соответствии с законодательством, являются нормы, включенные в следующие постановления Минтранса:

от 06.01.2012 № 3 "Об установлении норм расхода топлива в области транспортной деятельности и признании утратившими силу некоторых нормативных правовых актов Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь";

от 20.01.2016 № 2 "О внесении изменений и дополнений в постановление Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь от 6 января 2012 г. № 3";

от 01.08.2019 № 44 "Об установлении норм расхода топлива в области транспортной деятельности";

от 14.11.2019 № 50 "Об установлении норм расхода топлива в области транспортной деятельности";

от 23.12.2019 № 54 "Об установлении норм расхода топлива в области транспортной деятельности".

Последние три постановления Минтранса вступили в силу после официального опубликования и распространяют свое действие на отношения, возникшие с 11 апреля 2016 г.

Не являются нормами, установленными в соответствии с законодательством, нормы расхода топлива, разработанные БелНИИТ "Транстехника" по индивидуальным заявкам организаций, а также нормы расхода топлива, установленные приказом Минтранса от 10.09.2012 № 467-Ц1.

Таким образом, при наличии в вышеперечисленных постановлениях Минтранса норм расхода топлива на конкретный автомобиль в состав нормируемых затрат в 2019 г. подлежат включению расходы на оплату топлива исходя из таких норм. [2]

Справочно. Инструкцией № 141[3] предусмотрено повышение (понижение) норм расхода топлива в зависимости от условий эксплуатации автомобиля. В целях налогообложения прибыли расходы на оплату стоимости топлива для механических транспортных средств, используемых в транспортной деятельности, учитываются в составе нормируемых затрат с учетом повышения (понижения) норм, установленных постановлениями Минтранса, произведенного в порядке, установленном Инструкцией № 141, и закрепленного приказом руководителя организации (письмо МНС от 22.02.2019 № 2-2-10/00460 "О нормируемых затратах").

Шаг 2. Проверьте, есть ли нормы расхода топлива для механических транспортных средств, используемых в транспортной деятельности, установленные заводом-изготовителем.

При отсутствии норм расхода топлива на механическое транспортное средство в вышеперечисленных постановлениях Минтранса следует применять порядок действий, установленный частью второй подп. 1.2 ст. 171 НК, в соответствии с которым при отсутствии норм расхода топлива для механических транспортных средств, установленных в соответствии с законодательством, расходы на оплату топлива для механических транспортных средств подлежат включению в состав нормируемых затрат в пределах норм расхода топлива, установленных заводом-изготовителем.

Ограничений по срокам применения при исчислении налога на прибыль норм расхо­да топлива, установленных за­во­дом-изготовителем, подп. 1.2 ст. 171 НК не установлено.

Вместе с тем Минтрансом продолжается работа в части установления норм расхода топлива в транспортной деятельности посредством принятия соответствующих постановлений, которые вступают в силу после официального опубликования и распространяют свое действие на отношения, возникшие с 11 апреля 2016 г.

Таким образом, нормы расхода топлива, установленные заводом-изготовителем, подлежат использованию в 2019 г. для целей определения размера нормируемых затрат без ограничения срока их применения, но до утверждения норм на конкретное механическое транспортное средство постановлением Минтранса. К таким нормам расхода топлива не применяется повышение (понижение) норм расхода топ­лива в зависимости от условий эксплуатации автомобиля.

В случае утверждения постановлением Минтранса норм расхода топлива, подлежащих применению с 11 апреля 2016 г. по используемым в транспортной деятельности автомобилям, по которым в 2019 г. до вступления в силу постановления Минтранса размер нормируемых затрат определялся исходя из норм, установленных заводом-изготовителем, необходимо внести исправления в налоговый учет путем пересчета размера учтенных при налогообложении прибыли в 2019 г. нормируемых затрат исходя из норм, установленных постановлением Минтранса. 

Шаг 3. Проверьте, есть ли необходимость утверждения норм расхода топлива для механических транспортных средств, используемых в транспортной деятельности, руководителем организации.

В соответствии с порядком действий, установленным частью второй подп. 1.2 ст. 171 НК, при отсутствии норм расхода топлива, установленных в соответствии с законодательством, а также норм расхода топлива, установленных заводом-изготовителем, затраты на оплату топлива учитываются при исчислении налога на прибыль исходя из норм расхода топ­лива, установленных руководителем организации.

Согласно подп. 1.2 ст. 171 НК нормы расхода топлива, установленные руководителем организации, действуют до момента утверждения НПА в установленном порядке норм для соответствующего механического транспортного средства, если иное не установлено законодательством.

Для правильного применения рассматриваемой нормы НК необходимо обратиться к положениям Инструкции № 141. В соответствии с п. 7 Инструкции № 141 нормы, установленные руководителем организации, действуют до момента установления норм в соответствии с законодательством, но не более 6 месяцев.

Таким образом, по совокупности норм части второй подп. 1.2 ст. 171 НК и п. 7 Инструкции № 141 расходы на оплату топлива для механических транспортных средств, используемых в транспортной деятельности, по которым отсутствуют нормы расхода топлива, установленные постановлениями Минтранса, и нормы расхода топлива, установленные заводом-изготовителем, в 2019 г. при исчислении налога на прибыль могут в течение шестимесячного срока приниматься исходя из норм расхода топлива, установленных руководителем организации.

При этом в таких ситуациях после истечения шестимесячного срока для применения утвержденных руководителем организации норм расхода топлива и до установления норм постановлением Минтранса расходы на оплату топлива для автомобилей, используемых в транспортной деятельности, могут  включаться в состав нормируемых затрат исходя из норм расхода топлива, установленных заводом-изготовителем.

При установлении руководителем организации норм расхода топлива для механических транспортных средств, используемых в транспортной деятельности, отсутствуют какие-либо методики их установления или ограничения, на которые следует обратить внимание. При этом на конкретный автомобиль может быть установлена как одна норма расхода топлива, так и несколько норм, применяемых в зависимости от условий эксплуатации автомобиля, и порядок их применения.

Учет в 2019 году при налогообложении прибыли расходов на оплату топлива
для механических транспортных средств, используемых при оказании услуг по международным автомобильным перевозкам

В соответствии с п. 2 Инструкции № 141 при эксплуатации автомобилей, используемых для выполнения международных автомобильных перевозок, норма расхода топлива устанавливается руково-дителями организаций и, следовательно, стоимость топлива включается в нормируемые затраты в полном объеме в пределах таких норм. Названное положение Инструкции № 141 позволяет применять нормы расхода топлива, установленные руководителем, только при эксплуатации автомобилей, используемых для оказания услуг по международным автомобильным перевозкам. При выполнении международной автомобильной перевозки для собственных нужд, например, для перемещения своих работников за пределы территории Республики Беларусь при служебных командировках, затраты на оплату стоимости топлива для механических транспортных средств подлежат учету в порядке, установленном подп. 1.2 ст. 171 НК, без применения положений п. 2 Инструкции № 141.

Налоговый учет топлива за 2019 год может измениться

C 19.02 по 29.02 проходил общественное обсуждение проект постановления Совмина "О порядке установления норм расхода топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования"[4] (далее – проект постановления).

Проектом постановления предусматривается, в частности, возможность применения в период с 12.07.2015 до 01.01.2020 норм расхода топлива для механических транспортных средств, установленных руководителем организации самостоятельно либо на основании результатов испытаний, проведенных аккредитованной испытательной лабораторией[5], в случае, если нормы расхода топлива не установлены актами законодательства или локальными актами органов государственного управления и иных государственных организаций, подчиненных Президенту или Совмину.

В случае принятия постановления в предлагаемой редакции изменится порядок налогового учета расходов на оплату стоимости топлива для механических транспортных средств, рассмотренный в данной статье (шаги 2 и 3).

Налоговый учет в 2020 году

C 01.01.2020 порядок налогового учета расходов на оплату стоимости топлива для механических транспортных средств установлен частью первой п. 6 Указа от 31.12.2019 № 503 "О налогообложении" (далее – Указ № 503).

Справочно. Порядок, установленный подп. 1.2 ст. 171 НК, с 01.01.2020 не применяется, так как Указ № 503 имеет приоритет над нормами НК.

Указом № 503 установлено, что начиная с 01.01.2020 для целей исчисления налога на прибыль применяется только один вид норм расхода топлива – нормы расхода топлива, установленные руководителем организации, и не предусмотрено ограничение по срокам применения таких норм. При этом Указом № 503 предусмотрено два варианта установления таких норм расхода топлива:

нормы устанавливаются руководителем организации самостоятельно;

нормы устанавливаются путем обращения в аккредитованную испытательную лабораторию.

Нормы расхода топлива следует установить путем издания приказа руководителя или иного распорядительного документа, издаваемого руководителем организации. 

При отсутствии такого документа расходы на оплату топлива для механических транспортных средств будут признаваться сверхнормативными, независимо от наличия норм расхода топлива, установленных постановлениями Минтранса, и норм расхода топлива, разработанных БелНИИТ "Транстехника".

Следовательно, при обращении в БелНИИТ "Транстехника" за разработкой норм расхода топлива руководителю организации впоследствии необходимо обязательно издать приказ или иной распорядительный документ, подтверждающий установление в качестве норм расхода топлива норм, разработанных БелНИИТ "Транстехника".

При этом руководитель организации имеет право установить как одну норму расхода топлива на конкретный автомобиль, так и несколько разных норм расхода топлива, подлежащих применению в зависимости от условий эксплуатации автомобиля, а также, например, определить порядок повышения (понижения) норм расхода топлива при наступлении определенных обстоятельств.

Несмотря на то, что Указом № 503, по сути, не установлено никаких ограничений размеров устанавливаемых руководителем организации норм расхода топлива, следует помнить, что в соответствии со ст. 33 НК сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога по результатам проверки подлежит корректировке в случаях, когда основной целью совершения хозяйственной операции является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога. Таким образом, установление завышенных норм расхода топлива на конкретный автомобиль может вызвать интерес контролирующих органов. В случае, если по результатам проверки будет доказано, что целью установления высоких норм расхода топлива было уменьшение налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, размер нормируемых затрат будет скорректирован в сторону уменьшения.

 Андрей Макаров, экономист

[1] Топливно-энергетические ресурсы (далее – ТЭР).

[2] Распространяется только на организации Минтранса и не подлежит применению организациями, не подчиненными Минтрансу.

[3] Инструкция о порядке применения норм расхода топлива для механических транспортных средств, машин, механизмов и оборудования, утвержденная постановлением Минтранса от 31.12.2008 № 141 (далее – Инструкция № 141).

[4] Ознакомиться с проектом можно на Правовом форуме Беларуси (www.forumpravo.by) в разделе "Обсуждение проектов правовых актов".

[5] Национальным органом по аккредитации Респуб­лики Беларусь (РУП "Белорусский государственный центр аккредитации") на определение расхода топлива на механические транспортные средства, суда, машины, механизмы и оборудование аккредитован БелНИИТ "Транстехника".