вход Демо регистрация

Подрядчик привлекает кредитные ресурсы для строительства объекта: учет операций у подрядчика и заказчика

12 февраля 2020 г.

В данной статье рассмотрен порядок отражения в бухгалтерском учете и налогообложение хозяйственных операций по получению подрядчиком кредита с согласия заказчика, а также возмещение заказчиком расходов, связанных с привлечением кредита.

Условия привлечения подрядчиком кредитных ресурсов

Отношения между заказчиком и подрядчиком в строительной деятельности при заключении и исполнении ими договоров строительного подряда регулируют Правила № 1450[1].

Согласно п. 24 Правил № 1450 заказчик обязан в т. ч. обеспечивать непрерывное финансирование строительства, принимать и своевременно оплачивать в установленном порядке выполненные строительные работы.

В случае нарушения установленного срока перечисления аванса или оплаты выполненных строительных работ (за исключением объектов, полностью финансируемых за счет бюджетных средств) подрядчик с согласия заказчика вправе привлечь кредитные ресурсы с последующим возмещением заказчиком расходов, связанных с привлечением этих ресурсов (п. 61 Правил № 1450).

 

Обязанность заказчика возмещать расходы (убытки) подрядчика, связанные с привлечением им банковского кредита, необходимо предусмотреть в договоре строительного подряда либо в дополнительном соглашении к договору.

Полученные кредитные средства подрядчик вправе использовать только для погашения затрат, возникших при возведении объекта, а именно:

стоимости материальных ресурсов, изделий, конструкций и оборудования;

стоимости эксплуатации машин и механизмов, в т. ч. арендованных;

стоимости строительных, монтажных и специальных работ, предусмотренных ТНПА, в т. ч. осуществленных субпод­рядчиками в случае их привлечения;

затрат на оплату труда работников, занятых на данном объекте (в т. ч. инженерно-технических работников);

затрат на электроснабжение, водоснабжение и другие коммунальные услуги (в случае, если договоры с ресурсоснабжаю­-
щими организациями заключаются подрядчиком) и т. д.

Примечание
Обращаем ваше внимание на то, что все вышесказанное относится к строительству объектов, полностью финансируемых за счет средств заказчика, без привлечения бюджетных средств. 

Отражение операций у подрядчика

Бухгалтерский учет

Для отражения информации о расчетах по полученным организацией кредитам и займам, а также начисленным и уплаченным по ним процентам предназначены счета:

66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" – по краткосрочным кредитам и займам (на срок не более 12 месяцев);

67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" – по долгосрочным кредитам и займам (на срок более 12 месяцев).

К счетам 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" могут быть открыты соответственно субсчета 66-3 "Расчеты по процентам по кратко­срочным кредитам и займам" и 67-3 "Расчеты по процентам по долгосрочным кредитам и займам", на которых учитываются начисление и уплата процентов по полученным соответственно кредитам и займам.

Начисленные по полученным кредитам и займам проценты отражаются следующими записями:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" и других счетов

К-т 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Уплата процентов отражается следующим образом:

Д-т 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

К-т 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках" (пп. 51, 52 Инструкции № 50[2]).

Подрядчиком проценты, подлежащие к уплате за пользование кредитом, включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Данные проценты признаются в бухгалтерском учете расходами ежемесячно и отражаются бухгалтерскими записями:

Д-т 91-4 "Прочие расходы"

К-т 66-3 "Расчеты по процентам по краткосрочным кредитам и займам", 67-3 "Расчеты по процентам по долгосрочным кредитам и займам" (абзац второй п. 15, п. 37 Инструкции № 102[3]).

Порядок формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах в организациях, являющихся в соответствии с законодательством подрядчиком, генеральным подрядчиком, субподрядчиком при исполнении договоров строительного подряда, определен Инструкцией № 44[4].

В состав доходов по договору строительного подряда включаются доходы от возмещения дополнительных затрат по договору при условии, что эти затраты не учтены при формировании первоначально установленной договором стоимости строи­тельных работ и доходов от изменения первоначально установленной договором стоимости строительных работ, возмещение дополнительных затрат преду­-
смотрено договором и их сумма согласована (подтверждена) заказчиком (п. 7 Инструкции № 44).

В бухгалтерском учете подрядчика доходы от возмещения дополнительных затрат по договору в размере их стоимости, подтвержденной первичным учетным документом (далее – ПУД), на день подписания документа принимающей стороной отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчет 90-1 "Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг") (п. 8 Инструкции № 44).

Документальное оформление

При предъявлении заказчику подрядчиком к приемке выполненных СМР применяются формы актов сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ форм С-2, С-2а, С-2б, С-2в (далее – акты), утвержденные постановлением № 13[5].

На основании актов в бухгалтерском учете подрядчика и заказчика отражается стоимость выполненных СМР.

Требования к составлению и заполнению актов определены в Инструкции № 29[6].

В формы актов допускается вносить иную информацию, не противоречащую законодательству и применяемой системе ценообразования на строительные работы. При этом не допускается нарушение структуры установленной формы акта (п. 4 Инструкции № 29).

Внесение в акты информации о возмещаемых затратах Инструкцией № 29 не предусмотрено. Для оформления при возмещении дополнительных затрат по договору законодательством не установлена форма ПУД. Стороны вправе самостоятельно определить форму такого ПУД, руководствуясь ст. 10 Закона № 57-З[7] (например, бухгалтерская справка-расчет, счет на возмещение процентов и т. п.).

К ПУД необходимо приложить копии кредитных договоров, копии выписок по счету подрядчика по уплате процентов и иные документы, подтверждающие правомерность сумм, предъявляемых подрядчиком к возмещению.

Налогообложение

Сумма возмещения для подрядчика рассматривается как сумма, фактически поступившая (причитающаяся к получению) сверх цены реализации строительных работ, и увеличивает налоговую базу по НДС (подп. 4.1 ст. 120 НК).

Примечание
Перечень оборотов по возмещению расходов, не признаваемых объектом налогообложения НДС, определен подп. 2.12, 2.20.2 ст. 115 НК, и оборот по возмещению затрат подрядчику там не указан. 

Исчисление НДС с сумм увеличения налоговой базы определяется как произведение налоговой базы и налоговой ставки, деленное на размер налоговой ставки, увеличенной на 100, по следующей формуле:

НДСисч = НБ × Ст / (100 + Ст),

где НДСисч – исчисленная сумма налога;

НБ – налоговая база;

Ст – установленная ставка налога (п. 2 ст. 128 НК).

 

Сумма, исчисленная с сумм увеличения налоговой базы согласно п. 4 ст. 120 НК, не предъявляется плательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 3 ст. 128 НК).

Моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу в соответствии с п. 4 ст. 120 НК, признается по выбору плательщика один из следующих дней:

день их получения;

день отражения этих сумм в бухгалтерском учете.

Выбранный плательщиком порядок определения момента фактической реализации отражается в учетной политике организации и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (подп. 28.2 ст. 121 НК).

Ставка НДС по возмещаемым суммам устанавливается в том же размере, что и по строительным работам (ст. 122 НК, п. 6 перечня работ по строительству и ремонту объектов жилищного фонда, гаражей и автомобильных стоянок, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость (приложение 1 к Указу от 26.03.2007 № 138 "О некоторых вопросах обложения налогом на добавленную стоимость")).

Так как подрядчику необходимо уплатить НДС из суммы возмещения его расходов, связанных с привлечением им кредита (займа), то при заключении договора целесообразно предусмотреть возмещение и сумм НДС, уплачиваемого подрядчиком.

При увеличении налоговой базы на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению), в соответствии с п. 4 ст. 120 НК подрядчик создает ЭСЧФ и направляет на Портал (без необходимости его выставления заказчику) в отношении каждого оборота по реализации работ не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором наступил момент фактической реализации работ (подп. 8.10 ст. 131 НК).

Пример 1

Подрядчиком заключен с заказчиком договор строительного подряда, предметом которого является выполнение СМР при возведении здания производственного назначения на территории Республики Беларусь.

В соответствии с заключенным договором подрядчик вправе с согласия заказчика привлечь кредитные ресурсы с последующим возмещением заказчиком расходов, связанных с привлечением этих ресурсов, в т. ч. уплачиваемый подрядчиком НДС, в случае нарушения установленного срока перечисления аванса или оплаты более чем на 15 дней выполненных строительных работ.

В связи с временными финансовыми затруднениями заказчик нарушил установленные договором сроки оплаты выполненных строительных работ.

С согласия заказчика подрядчик привлек краткосрочный кредит для оплаты выполненных строительных работ.

Сумма процентов по кредиту за текущий месяц составила 200,00 руб.

Согласно учетной политике подрядчика для целей исчисления НДС моментом фактической реализации по суммам возмещения процентов и при налогообложении прибыли признается день отражения этих сумм в бухгалтерском учете.

Заказчик возместил расходы, связанные с привлечением подрядчиком кредита за текущий месяц, в следующем месяце в сумме 240,00 руб.

Примечание. Получение и возврат кредита, а также возмещение заказчиком расходов, связанных с привлечением подрядчиком кредита за последующие месяцы, не рассматриваются.

В бухгалтерском учете подрядчика производятся следующие записи:

1

2

3

4

Содержание операции

Дебет 

Кредит 

Сумма, руб.

1

4

Уплачены проценты по кредиту (по сроку платежа)

66-3

51

200,00

Начислены проценты по кредиту за текущий месяц1

91-4

66-3 

200,00

Отражена подлежащая к получению от заказчика сумма возмещения расходов за текущий месяц2

62

90-1

240,00

Исчислен НДС из суммы возмещения расходов

(240,00 руб. × 20 / 120)

90-2

68-2 

40,00

Получена от заказчика сумма возмещения расходов

51

62

240,00 


____________

1 Учитываются при налогообложении прибыли в составе затрат (подп. 2.4 ст. 170 НК).

2 Учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов. Такие доходы отражаются не позднее даты их получения (подп. 3.43 ст. 174 НК).

Отражение операций у заказчика

Бухгалтерский учет

Порядок отражения в бухгалтерском учете заказчика затрат на возведение объекта строительства определен Инструкцией № 10[8].

К затратам, не предусматриваемым сводным сметным расчетом (далее – ССР), но увеличивающим стоимость объекта, относятся начисленные до даты утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию проценты по кредитам и займам, полученным подрядчиком и возмещаемым заказчиком в соответствии с условиями договора строительного подряда, заключенного в соответствии с законодательством (п. 5 Инструкции № 10).

Для обобщения информации о расчетах с подрядчиками, исполнителями за приобретенное имущество, выполненные работы, оказанные услуги и другое, предназначен счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. 47 Инструкции № 50).

В бухгалтерском учете затраты на строи­тельство объекта по технологической структуре подразделяются на:

СМР;

работы по монтажу оборудования;

приобретение оборудования, требующего и не требующего монтажа, предусмотренного в проектно-сметной документации на строительство;

приобретение мебели, инструмента, инвентаря, предусмотренных в проектно-сметной документации на строительство;

прочие работы и затраты (п. 8 Инструкции № 10).

Бухгалтерский учет незавершенного
строительства независимо от способа строительства ведется на счете 08 "Вложения в долгосрочные активы" на основании ПУД по фактическим затратам нарастающим итогом с даты начала строительства до даты приемки объекта (части объекта) в эксплуатацию (п. 9 Инструкции № 10).

К счету 08 "Вложения в долгосрочные активы" может быть открыт субсчет 08-1 "Приобретение и создание основных средств", на котором учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования к установке и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением и созданием основных средств (п. 13 Инструкции № 50).

Проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (абзац второй п. 15, п. 37 Инструкции № 102).

Учитывая вышеприведенную норму п. 5 Инструкции № 10, проценты за пользование банковским кредитом и иные расходы, связанные с привлечением этих ресурсов, возмещаемые заказчиком подрядчику, относятся к затратам на строительство объекта, не предусмотренным в ССР, но увеличивающим стоимость объекта строительства. До приемки объекта в эксплуатацию они относятся заказчиком на увеличение стоимости объекта. После приемки объекта в эксплуатацию проценты относятся к прочим расходам по финансовой деятельности.

Основанием для отражения в бухгалтерском учете заказчика расходов, связанных с погашением задолженности перед подрядчиком по привлечению кредитных ресурсов, служит предъявленный подрядчиком и подписанный заказчиком ПУД, к которому приложены копии кредитных договоров, копии выписок по счету подрядчика по уплате процентов и иные документы, подтверждающие правомерность сумм, предъявляемых подрядчиком к возмещению.

Пример 2

Используем данные примера 1.

В бухгалтерском учете заказчика производятся следующие записи:

Содержание операции

Дебет 

Кредит

Сумма, руб.

Перечислена подрядчику сумма возмещения процентов по кредиту

60

51 

240,00 

Отнесена сумма возмещения процентов по кредиту на стоимость объекта строительства1

08-1

60

240,00


____________

1 При налогообложении прибыли не учитываются проценты за пользование кредитом (займом) ни в составе затрат, ни в составе

внереализационных расходов (подп. 2.4 ст. 170, подп. 1.8 ст. 173 НК).

   Поскольку в соответствии с заключенным договором подрядчик вправе с согласия заказчика привлечь кредитные ресурсы с последующим возмещением заказчиком расходов, связанных с привлечением этих ресурсов, в т. ч. уплачиваемый подрядчиком НДС, то заказчик отражает всю сумму возмещения расходов на счете 08 "Вложения в долгосрочные активы" как прочие затраты, связанные с финансированием строительства. Сумма НДС заказчику отдельно не выставляется.

 

Татьяна Неронская, экономист

[1] Правила заключения и исполнения договоров строительного подряда утверждены постановлением Совмина от 15.09.1998 № 1450 (далее – Правила № 1450).

[2] Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета утверждена постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).

[3] Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов утверждена постановлением Минфина
от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

[4] Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договору строительного подряда утверждена постановлением Минстройархитектуры
от 30.09.2011 № 44 (далее – Инструкция № 44).

[5] Постановление Минстройархитектуры от 29.04.2011 № 13 "Об установлении форм первичных учетных документов в строительстве".

[6] Инструкция о порядке применения и заполнения форм актов сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ утверждена постановлением Минстройархитектуры от 20.07.2018 № 29 (далее – Инструкция № 29).

[7] Закон от 12.07.2013 № 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности".

[8] Инструкция о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете утверждена постановлением Минстройархитектуры  от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10).