вход Демо регистрация

Неустойка: не забудьте учесть ОНО и ОНА

10 апреля 2020 г.

В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения своих обязанностей заказчик уплачивает перевозчику неустойку, или, наоборот, перевозчик в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения своих обязанностей несет ответственность перед заказчиком в виде уплаты неустойки. Неустойка (штраф, пеня) – это денежная сумма, которая определяется законодательством или договором автомобильной перевозки грузов (п. 1 ст. 311 ГК). Разберем бухгалтерский учет и налогообложение полученных перевозчиком или уплаченных им сумм неустоек.

Неустойка к получению

Налог на прибыль

Причитающаяся к получению перевозчиком сумма неустойки при исчислении налога на прибыль включается в состав внереализационных доходов. Такие доходы отражаются на дату, определенную перевозчиком в соответствии с его учетной политикой, но не позднее даты их получения (подп. 3.5 ст. 174 НК).

НДС

Неустойка, полученная (причитающаяся к получению) перевозчиком от заказчика, увеличивает налоговую базу НДС по реализации услуг по перевозке. Увеличение налоговой базы НДС производится либо в день фактического получения суммы неустойки, либо в день отражения ее в бухгалтерском учете. При исчислении НДС от суммы поступившей неустойки применяется та же ставка налога, что и к обороту по реализации транспортной услуги (подп. 4.2 ст. 120, подп. 28.2 ст. 121, подп. 1.13, подп. 3.4 ст. 122 НК).

При увеличении налоговой базы НДС на сумму неустойки создается и направляется на Портал дополнительный ЭСЧФ, который покупателю (заказчику) не выставляется. Сумма НДС, исчисленная из суммы неустойки, покупателю (заказчику) не предъявляется (подп. 8.10 ст. 131, абзац третий п. 3 ст. 128 НК).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете неустойки (штрафы, пени), причитающиеся к получению за нарушение контрагентом условий договоров, учитываются в составе прочих доходов по текущей деятельности (абзац пятнадцатый п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)).

Доходы в виде неустойки отражаются в бухгалтерском учете на основании документов, подтверждающих факт ее совершения (п. 1 ст. 10, абзац тринадцатый ст. 1 Закона от 12.07.2013 № 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее – Закон № 57-З)).

Дата вынесения судебного решения указывается во вводной части решения суда и является моментом (датой) признания доходов в виде неустойки (части первая, вторая ст. 193 ХПК). Копия судебного решения не позднее 5 дней со дня его принятия направляется сторонам (часть первая ст. 203 ХПК).

Сумма неустойки, причитающаяся к уплате по условиям заключенного сторонами мирового соглашения или соглашения о примирении, подлежит отражению в бухгалтерском учете на дату утверждения соответствующего соглашения определением суда (абзацы восьмой, девятый ст. 149, часть пятая ст. 157, часть восьмая ст. 123 ХПК).

Сумма неустойки за нарушение заказчиком условий договора отражается в бухгалтерском учете перевозчика в составе прочих доходов по текущей деятельности на субсчете 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности" счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником, в суммах, присужденных судом или признанных должником (пп. 13, 26 Инструкции № 102).

Расчеты перевозчика с заказчиком по предъявленной неустойке отражаются в бухгалтерском учете перевозчика на субсчете 76-3 "Расчеты по претензиям" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (часть девятая п. 59 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50).

Доход в сумме причитающейся к получению неустойки в бухгалтерском учете и в налоговом учете может признаваться в разные отчетные периоды. В этом случае образуются налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (далее – ОНО).
В бухгалтерском учете начисление ОНО отражается записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 65 "Отложенные налоговые обязательства" (пп. 8, 10 и 19 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113)). По мере уменьшения или погашения ОНО в бухгалтерском учете делается обратная запись.

Расчеты по присужденным судом или признанным контрагентом неустойкам отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов 

Примечание 

дебет

кредит 

Бухгалтерские записи на дату вынесения судебного решения или признания заказчиком
обязательств по уплате неустойки

Отражена причитающаяся к получению неустойка в сумме, присужденной судом или признанной заказчиком

76-3

90-7

Исчислен НДС от суммы неустойки, причитающейся к получению

90-8

68

Запись производится, если в соответствии с учетной политикой организации момент фактической реализации в отношении сумм неустоек, увеличивающих налоговую базу НДС, определяется как день их отражения в бухгалтерском учете

Начислено ОНО

99

65

Запись производится, если сумма неустойки признается доходом в бухгалтерском учете в текущем отчетном периоде, а для целей налогообложения – в будущем(их) отчетном(ых) периоде(ах)

Бухгалтерские записи на дату фактического получения неустойки

Отражена уплата неустойки контр-
агентом

51

76-3

Исчислен НДС от суммы полученной от контрагента неустойки

90-8

68

Запись производится, если в соответствии с учетной политикой организации момент фактической реализации в отношении сумм неустоек, увеличивающих налоговую базу НДС, определяется как день их получения

Погашено ОНО

65

99

Запись производится, если сумма неустойки признается доходом в бухгалтерском учете в текущем отчетном периоде, а для целей налогообложения – в будущем(их) отчетном(ых) периоде(ах)


Пример 1. Неустойка к получению: учет доходов, признанных в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а для налогообложения – в следующем
 Организация оказала услуги по перевозке грузов, облагаемые НДС по ставке 20 %.

В установленный договором срок оплата от заказчика не поступила, в связи с чем организация обратилась с иском в хозяй-
ственный суд. Решением суда иск удовлетворен. Помимо суммы основного долга и государственной пошлины, взысканные судом пеня (120,00 руб.), проценты за пользование чужими денежными средствами (80,00 руб.) перечислены заказчиком на расчетный счет организации. Судебное решение вынесено и вступило в силу в сентяб-
ре 2019 г. Фактически заказчик уплатил проценты в октябре 2019 г.

Учетной политикой организации установлено, что штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров при исчислении налога на прибыль признаются доходом на дату их фактического поступления от должника.

В данной ситуации проценты признаются доходом в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а при исчислении налога на прибыль – в следующем (абзац двенадцатый ст. 1, п. 4 ст. 3 Закона № 57-З, часть первая ст. 203 ХПК, подп. 3.43 ст. 174 НК).

Порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете приведем в следующей таблице:

Содержание
хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Документ

дебет

кредит

Бухгалтерские записи в сентябре 2019 г.

Включены в состав прочих доходов по текущей деятельности причитающиеся к получению пеня и проценты

76-3

90-7

200,00

Решение суда, бухгалтерская справка-расчет

Начислено ОНО

(200,00 руб. × 18 %)

99

65

36,00

Бухгалтерская справка-расчет

Бухгалтерские записи в октябре 2019 г.

Поступили денежные средства от заказчика в счет уплаты процентов

51

76-3

200,00

Банковская выписка, бухгалтерская справка-расчет

Погашено ОНО

65

99

36,00

Бухгалтерская справка-расчет

Неустойка к уплате

Налог на прибыль

Подлежащие уплате суммы неустойки за нарушение условий договора включаются перевозчиком в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении. Такие расходы отражаются на дату, определенную перевозчиком в соответствии с его учетной политикой, но не ранее даты их признания в бухгалтерском учете (подп. 3.1 ст. 175 НК). То есть дата признания рассматриваемых расходов для целей налогообложения прибыли может быть любой, но не ранее даты их признания в бухгалтерском учете.

Настоящее положение не применяется в отношении расходов, указанных в подп. 1.6 ст. 173 НК (пени, штрафы, иные санкции, перечисляемые в республиканский и местные бюджеты или в бюджеты государственных внебюджетных фондов, если иное не установлено главой 16 НК).

Налог на доходы

Обязательство по уплате налога на доходы возникает, если перевозчик обязан уплатить неустойку заказчику – иностранной
организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство (подп. 1.7 ст. 189, часть первая п. 3 ст. 193 НК).

Датой возникновения обязательства по уплате налога на доходы является наиболее ранняя из следующих дат:

дата признания неустойки;

дата фактической уплаты (подп. 2.1 и 2.3, п. 6 ст. 191 НК).

Ставка налога на доходы для неустоек установлена в размере 15 % (подп. 1.5 ст. 192 НК).

Перевозчик выступает в роли налогового агента, т. е. удерживает с дохода заказчика – иностранной организации и перечисляет в бюджет соответствующую сумму исчисленного налога на доходы (часть первая п. 3 ст. 193 НК).

Налог на доходы с сумм неустоек перевозчиком не удерживается и не перечисляется в бюджет, если такие доходы облагаются налогом только в стране резидентства заказчика в соответствии с
нормами международных соглашений об избежании двойного налогообложения (п. 2 ст. 5 НК).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете перевозчика суммы неустойки, которые перевозчик должен уплатить заказчику, отражаются на субсчете 90-10 "Прочие расходы по текущей деятельности" счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (абзац семнадцатый п. 13 Инструкции № 102). Неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение условий договоров признаются в бухгалтерском учете расходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны перевозчиком добровольно, и в тех размерах, которые присуждены судом или признаны перевозчиком (п. 38 Инструкции № 102).

Расчеты с контрагентом по уплате не-
устойки отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

дебет

кредит

Отражена подлежащая уплате неустойка в сумме, присужденной судом или признанной организацией

90-10

76

Отражена уплата неустойки

76

51, 52


Временные разницы – это суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) – в будущих отчетных периодах.

Временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но момент их признания не совпадает (п. 6 Инструкции № 113).

Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы возникают, в т. ч. если расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах (п. 7 Инструкции № 113).

Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива (далее – ОНА), сумма которого определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату (п. 9 Инструкции № 113).

То есть расход в сумме подлежащей уплате неустойки в бухгалтерском и в налоговом учете может признаваться в разные отчетные периоды. В этом случае образуются вычитаемые временные разницы и соответствующие им ОНА. В бухгалтерском учете начисление ОНА отражается записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (пп. 7, 9 и 16 Инструкции № 113). По мере уменьшения или погашения ОНА в бухгалтерском учете делается обратная запись.

Начисление и погашение отложенного налогового актива отражается на счетах бухгалтерского учета (п. 16 Инструкции № 102):

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

дебет

кредит

Начислен ОНА

09 "Отложенные налоговые активы"

99 "Прибыли и убытки"

Отражается уменьшение (погашение) ОНА по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц в бухгалтерском учете (по мере перечисления санкций)

99 "Прибыли и убытки"

09 "Отложенные налоговые активы"


Для единообразного отражения в бухгалтерском учете и налоговом учете по налогу на прибыль расходов в виде санкций за нарушение условий договоров их признание для целей налога на прибыль можно определить на дату их признания в бухгалтерском учете. В таком случае организации не нужно будет отражать ОНА.

Пример 2. Неустойка к уплате: учет расходов, формирующих налогооблагаемую прибыль в текущем отчетном периоде, а бухгалтерскую прибыль – в следующих отчетных периодах
24.12.2019 перевозчик оказал заказчику услугу по перевозке груза из г. Минска

в г. Москву, которая была выполнена с просрочкой доставки в 2 дня. Просрочка имела место по вине перевозчика. Заказчик предъявил претензию перевозчику об уплате неустойки за два дня просрочки в размере 220,00 руб. в соответствии с условиями договора перевозки. Перевозчик признал претензию в месяце ее предъявления. Штрафные санкции перечислены перевозчиком заказчику 08.01.2020.

Согласно учетной политике перевозчика суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, подлежащие уплате в результате применения иных мер ответственности за нарушение обязательств, для целей налога на прибыль признаются на дату их уплаты (подп. 3.1 ст. 175 НК).

Порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете приведем в следующей таблице:

Содержание
хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Документ

дебет

кредит

Бухгалтерские записи в декабре 2019 г.

Отражены в составе прочих расходов признанные штрафные санкции

90-10

76-3

220,00

Письмо о претензии, письмо о признании претензии, бухгалтерская справка-расчет

Отражено начисление ОНА

(220,00 руб. × 18 / 100)

09

99

39,60

Бухгалтерская справка-расчет

Бухгалтерские записи в январе 2020 г.

Перечислены штрафные санкции заказчику

76-3

51

220,00

Платежное поручение, выписка банка

Отражено погашение ОНА

99

09

39,60

Бухгалтерская справка-расчет

Лилиана Петухова, аудитор